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固定资产原值与固定资产计税基础异同

固定资产原值是会计上对固定资产初始成本的通俗叫法,固定资产计税基础则是税法上的术语,二者密切相关,很多时候甚至相等,但实际上存在诸多差异。固定资产原值与计税基础的差异直接影响后期固定资产折旧在会计上和税务上的差异。无论是会计还是税务,对于固定资产原值与计税基础都是根据固定资产取得不同形式来加以划分的,因此就按照固定资产取得的不同形式来探讨二者可能产生的差异。

外购固定资产

()会计上的规定

《企业会计准则第4号———固定资产》第八条规定,外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产,应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配,分别确定各项固定资产的成本。

购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号———借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。

()税务上的规定

《企业所得税法实施条例》第五十八条规定,固定资产按照以下方法确定计税基础:外购的固定资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

()差异分析

在一般情况下,外购固定资产的原值与计税基础是不存在差异的,但是如果存有以下情况则存在差异:①票据的问题:税务上对于外购货物发生的支出必须强调要有合法的发票或票据,否则即便是实际支出了也不能作为计税基础。而会计上则没有强调票据的问题。后面几种取得固定资产的方式都需要关注票据的问题,相同问题以后几种方式就不再提及。②超过正常信用条件延期支付问题:会计上会按照“实质重于形式”的原则,确认并计算“未确认融资费用”,其分录是:

借:固定资产/在建工程

未确认融资费用

应交税费—应交增值税(进项税额)

贷:长期应付款等

而税务上则仍然是按照合同约定价款及发票金额确认计税基础。二者在原值与计税基础方面有明显差异,直接导致后期折旧计算与税前扣除也有明显差异。

[案例]甲公司向乙公司采取分期付款的形式购买了一台机器用于生产,无需安装。合同约定,机器含税价值1 170万元,201411日支付170万元首款并开具全部增值税专用发票,2014年至2018年每年的1231日支付200万元。(经测算实际利率为10%)

借:固定资产 758万元

未确认融资费用242万元

应交税费—应交增值税(进项税额) 170万元

贷:长期应付款1 000万元

银行存款 170万元

在此案例中,固定资产的原值只有758万元,而计税基础仍然还是1 000万元。在后期,会计上是按照758万元的原值进行折旧,税务上还是按照1 000万元的计税基础计算可以税前扣除的折旧额。

自行建造固定资产

()会计上的规定

涉及自建固定资产的规定在《企业会计准则第4号———固定资产》有两条:第九条规定,自行建造固定资产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

第十条规定,应计入固定资产成本的借款费用,按照《企业会计准则第17号———借款费用》处理。根据《企业会计准则第17号———借款费用》,企业自行建造固定资产的,为自行建造固定资产所发生的借款费用在建造期间也应计入固定资产的成本。

()税务上的规定

《企业所得税法实施条例》第五十八条规定,固定资产按照以下方法确定计税基础:自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础。

《企业所得税法实施条例》还有如下规定涉及自行建造固定资产的计税基础:第三十七条规定,企业为建造、购置固定资产发生借款的,在建造、购置期间发生的合理借款费用应予以资本化计入相关资产的成本,并依照本条例的规定扣除;第三十八条规定,非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

另外涉及借款费用扣除的,还有如下税务规定:①《企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312)规定:企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,不得扣除。②《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》([2008]121)规定:向关联方支付利息需要考虑企业其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例(金融企业5:1,其他企业2:1)及同期金融机构贷款利率水平,超过债资比例和利率水平部分利息支出不得扣除。③《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777)规定:企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出,按[2008]121号规定办理;内部职工或其他人员借款的利息支出,利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额。

()差异分析

自行建造固定资产,发生支出包括材料(设备)的购置与安装、建筑施工支出、人工费用支出、借款费用资本化等。由于包含的内容较多,因此在会计和税务方面是最容易产生差异的。会计上限制较少———只强调必要支出;而税务上限制较多,所有的支出强调必须满足税法的规定才能作为计税基础。

人工费用支出的差异:对于因建造固定资产而发生的人员工资、福利费、社会保险费、工会经费等,在会计上都应按照会计准则计入固定资产(在建工程)。但税法上对职工薪酬、福利费、工会经费、社会保险费等的支出却有严格规定,凡是不符合税法规定的支出不得在税前进行扣除,比如福利费有14%的比例限制。

借款费用资本化差异:对于因建造固定资产而发生的借款费用,只要满足会计准则对资本化条件要求的,均可以计入固定资产成本。但是,税法上对企业借款费用扣除却是有诸多限制,只要是不满足税法限制条件的借款费用均不能作为自行建造固定资产的计税基础。

“暂估入账”的自建固定资产调整差异:对于已经达到预定可使用状态、但尚未办理竣工决算的固定资产,《固定资产》准则应用指南规定,应按照估计价值确认为固定资产,并计提折旧;待办理了竣工决算后,再按实际成本调整原来的暂估价值,但是不需要调整原已计提的折旧额。

《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》([2010]79)规定:企业固定资产投入使用后,由于工程款项尚未结清未取得全额发票的,可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础,待取得发票后调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

从以上规定可以看出,对于自建固定资产的“暂估入账”,会计与税务的差异如下:会计规定限制少,对于自建固定资产暂估入账的金额也仅仅说“估计”;估计入账的时间是“已经达到预定可使用状态、但尚未办理竣工决算”;后期对于调整没有时间限制。税务规定限制较多,对于暂估入账的金额须按照合同规定的金额“估计”;估计入账的时间是“固定资产投入使用后”,仅仅是达到预定可使用状态但没有投入使用还不行;后期调整有12个月的时间限制。

融资租入的固定资产

企业通过融资租入的固定资产无论在会计上还是税务上均要视同自有固定资产,然后通过折旧进入损益或在税前进行扣除,而不是以支付的租赁费进入损益或税前扣除。

()会计上的规定

《企业会计准则第21号———租赁》第十一条规定,在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的,可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用,应当计入租入资产价值。

()税务上的规定

《企业所得税法实施条例》第五十八条第三款规定,融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础,租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

()差异分析

税务上没有计算最低租赁付款额的现值,而是采用简化处理方式,直接按照合同约定的付款总额来确定计税基础;对于规定付款总额没有约定的,采用公允价值代替。二者规定的差异,必然导致融资租赁固定资产的计税基础大于会计上固定资产的原值。

盘盈的固定资产

()会计上的规定

财政部《企业会计准则讲解(2010)》指出,企业在资产清查中盘盈的固定资产,作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。

()税务上的规定

《企业所得税法实施条例》第五十八条第四款规定,盘盈的固定资产,以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。同时,《企业所得税法实施条例》第二十二条规定,企业的应税收入,包括企业的资产溢余收入。

()差异分析

对企业盘盈的固定资产,会计处理时作为前期会计差错进行“以前年度损益调整”,而税务上则是很简单的处理为当期收入,因此应当在盘盈年度调增应纳税所得额。因为盘盈固定资产的会计成本(追溯调整后的成本)与计税基础(重置完全价值)很可能存在差异。

投资、非货币性资产交换等方式取得的固定资产

()会计上的一般规定

《企业会计准则第4号———固定资产》第十一条规定,投资者投入固定资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。第十二条规定,非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产的成本,应当分别按照《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号———债务重组》、《企业会计准则第20号———企业合并》和《企业会计准则第21号———租赁》确定。

()税务上的一般规定

《企业所得税法实施条例》第五十八条规定,通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

()差异分析

1.接受捐赠固定资产的差异分析

会计上的特殊规定:企业接受捐赠固定资产的初始入账价值在新会计准则中并无明确规定。《上市公司股权分置改革相关会计处理暂行规定》(财会[2005]18)、《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60)、《会计准则解释第5号》虽然有涉及到企业接受捐赠的会计处理,但也仅仅是明确了企业接受捐赠应作为“资本性投入”,也未涉及固定资产的入账价值问题。按会计原理,接受固定资产的初始入账价值应以资产公允价值及为该资产发生的相关税费作为入账价值。此处相关税费不应包括因接受该资产而产生的企业所得税。

税务上的特殊规定:《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29)第一条规定,县级以上人民政府(包括政府有关部门)划入资产如为非货币性资产,应按政府确定的接收价值确定计税基础。政府没有确定接收价值的,按资产的公允价值确定计税基础。此公告第二条规定,企业接受股东划入(包括捐赠等)的资产,应按公允价值确定该项资产的计税基础。

差异分析:在接受捐赠固定资产上,会计上处理可能为“营业外收入”或“资本性投入”,税务上处理可能为“应税收入”或“不征税收入(资本性投入)”,但是会计上和税务上在固定资产初始入账成本和计税基础上没有本质区别。虽然上述第29号规定未涉及到“相关税费”,但是按照《企业所得税法实施条例》第五十八条规定,此公告涉及固定资产计税基础应该是包括“相关税费”的。

2.投资者投入固定资产的差异分析

从会计和税务规定看,投资者投入的固定资产原值与计税基础都是采取公允价值计量原值,二者没有差异。但是,二者规定在字面上,会计少了“相关税费”,按照会计原理,企业在接受固定资产投资时发生与其直接的相关税费应当计入该固定资产原值。

3.非货币性资产交换取得的固定资产

会计上的规定:根据《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》和应用指南,如果通过非货币性资产交换的形式换入固定资产,换入的固定资产初始入账成本有两种模式:①公允价值模式,以换出资产的公允价值和应支付的税费作为换入资产的成本(有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外);②成本价值模式,以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。

税务上的规定:非货币性资产交换在具有商业实质且公允价值能够可靠计量的,应按如下处理:(1)换出资产而发生的增值税的销项税额,计入换入资产的成本;(2)除此以外的相关税费如果是为换出资产而发生的相关税费,则计入换出资产的处置损益;如果是为换入资产而发生的相关税费,则计入换入资产的成本。

差异分析:税务上以换入资产的公允价值和支付的相关税费确定其计税基础,而会计上要么是换出资产的公允价值和应支付的相关税费确定其初始入账成本,要么就是以换出资产的账面价值和支付的相关税费作为其入账初始成本。很显然,税法上强调的是“换入资产”,而会计规定则把重心放在了“换出资产”上,二者明显不同,可能存在差异。

4.债务重组或企业合并取得的固定资产

作为债权人在债务重组中可能获得债务人以产品或固定资产抵偿部分或全部债务,债权人获得资产后可能作为固定资产使用。企业合并分为控股合并和吸收合并,控股合并不会涉及固定资产事宜,而吸收合并则满足债务重组中的特殊税务处理规定。

会计上的规定:《企业会计准则第12号———债务重组》第十条规定,以非现金资产清偿债务的,债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账。

税务上的特殊规定:根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59)、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109)规定,对于企业通过债务重组取得的固定资产要分为适用一般税务处理和特殊税务处理。一般税务处理取得的固定资产,计税基础为固定资产的公允价值和与其直接的相关税费。特殊税务处理取得的固定资产,计税基础以资产的原有计税基础确定。

差异分析:如果在债务重组中,不满足特殊税务处理条件,只能按照一般税务处理,债权人取得的资产计税基础与会计上的入账成本一致,无差异。如果在债务重组中,满足并选择特殊税务处理的,债权人取得资产的计税基础还是债务人原有的计税基础,而债权人在会计上资产的入账成本仍然会是按照资产公允价值及其相关税费确定。二者存在明显不一致,很可能存在差异。

固定资产发生更新改造和大修等后续支出的情况

()会计上的规定

《企业会计准则第4号———固定资产》应用指南规定,固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产的更新改造等后续支出,满足本准则第四条规定确认条件的,应当计入固定资产成本,如有被替换的部分,应扣除其账面价值;不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等,应当在发生时计入当期损益。

()税务上的规定

《企业所得税法》第十三条规定,在计算应纳税所得额时,企业发生的下列支出作为长期待摊费用,按照规定摊销的,准予扣除:已足额提取折旧的固定资产的改建支出;租入固定资产的改建支出;固定资产的大修支出;其他应当作为长期待摊费用的支出。

《企业所得税法实施条例》第五十八条第六款规定,改建的固定资产,除《企业所得税法》第十三条第一项和第二项规定的支出外,以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

《企业所得税法实施条例》第六十八条规定,自有固定资产的改建支出,按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销或适当延长折旧年限。

《企业所得税法实施条例》第六十九条规定,《企业所得税法》第十三条第三项所称固定资产的大修支出,是指同时符合下列条件的支出:修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

()差异分析

一般情况下的固定资产修理费在会计上是计入当期的成本费用,税务上也是可以税前扣除,对固定资产原值和计税基础不产生影响。对于更新改造和大修支出,会计上规定只要符合固定资产确认条件的,即可计入被改造的固定资产原值,同时扣减被替换的部分,否则就进入当期损益。按新会计准则规定对于更新改造或大修理支出是不能计入“长期待摊费用”的。

税务上对后续支出不能当期扣除的处理则有较多条件。首先分成了可以计入“固定资产”计税基础和“长期待摊费用”两种处理方式。其次对于可以计入固定资产计税基础的情况,只是说发生改扩建发生的支出可以增加计税基础,没有说可以扣减被替换部分的计税基础。而会计上对该情况的处理确是可以扣减,如因扣减产生的差额要计入当期损益。因此,对于固定资产后续支出很有可能产生会计和税务差异。

企业固定资产涉及弃置费用的情况

()    会计上的规定

《企业会计准则第4号———固定资产》第十三条规定,确定固定资产成本时,应当考虑预计弃置费用因素。

()    税务上的规定

固定资产计税基础的确定,税务上强调的是实际发生原则,没有发生或尚未发生的支出不可计入计税基础。

()    差异分析

在会计处理时,对于特殊行业的特定固定资产,确定其初始成本时,应考虑弃置费用,比如核电站设施的弃置费用。弃置费用金额与其现值相比金额较大的,需要考虑货币时间价值。企业应按照《企业会计准则第13号———或有事项》规定,按照现值计算确定应计入固定资产初始成本的金额和相应的预计负债。但是,税务上认为会计处理确认的预计弃置费用并未实际发生或支出,不能计入固定资产计税基础;同时,会计上后期使用中分期摊销的利息费用,因同样原因也不能税前扣除。

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