点击次数：1426    发布时间：2014-8-14    文章来源：纳税服务网

文章摘要：
企业将自产、委托加工的产品或外购的原材料、固定资产等实物用于对外捐赠，根据现行所得税法的规定，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即企业对外捐赠资产应视同销售计算缴纳企业所得税。那么，捐赠实物的商品价值亦或实物捐赠额应如何确定？在实际工作中，会计核算和税法处理是不一致的。会计根据准则的规定按捐赠实物的商品成本价确定捐赠额，而税法则要求将捐赠实物按公允价值视同对外销售，并对公

        企业将自产、委托加工的产品或外购的原材料、固定资产等实物用于对外捐赠，根据现行所得税法的规定，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即企业对外捐赠资产应视同销售计算缴纳企业所得税。那么，捐赠实物的商品价值亦或实物捐赠额应如何确定？在实际工作中，会计核算和税法处理是不一致的。会计根据准则的规定按捐赠实物的商品成本价确定捐赠额，而税法则要求将捐赠实物按公允价值视同对外销售，并对公允价值与商品成本之间的差额征收企业所得税，这样一来，实物捐赠业务会计和税法在实物价值的确认上就产生了差异。其结果是，企业税前可扣除的捐赠额是会计确认的商品成本额，而计税额则是实物的公允价值，同一实物会计和税法实行的是不同的价值确认标准，这给企业在税收利益上带来了损失。对此，企业有无变通的途径消除差异来避免这种损失的发生呢？本文通过案例进行分析。
案例
       某粮食加工企业2012年会计利润2600万元，该年度向公益性社会机构捐赠自产面粉400吨，面粉的市场销售价值136万元，生产成本100万元。该公司会计及税务处理如下：
会计处理
        依据《企业会计准则第 14号——收入》的规定，该企业以实物对外捐赠行为并非企业的日常经营活动，而是与企业经营活动无关的营业外支出，它不会由于对外捐赠业务而导致经济利益流入企业或增加企业的所有者权益。因此，该实物捐赠行为不能满足收入准则有关确认收入的条件和要求，此捐赠支出在进行会计核算时不能做收入处理，应该按企业的商品成本结转“营业外支出”，并根据增值税法的规定按市场销售价值计算增值税（适用增值税税率为13%）。
借：营业外支出 117.68万元
         贷：库存商品 100万元
                 应交税费——应交增值税（销项税额）17.68万元
税务处理
        根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
        该捐赠属于公益性捐赠符合税法的规定，并且没有超过《企业所得税法》第九条“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”的规定，该捐赠支出117.68万元可通过附表三《纳税调整项目明细表》的第28行全额在所得税前扣除。
        通过上述分析可见，税法所规定的实物捐赠视同对外销售货物行为不符合会计准则确认收入的条件，会计只能按捐赠实物的商品成本确认企业的捐赠额，而税法要求按捐赠货物的公允价值确认视同销售收入，依据捐赠货物的商品成本确认视同销售成本，这样就产生了税收上的视同销售应纳税所得，但视同销售货物的所得并不包括在会计确认的捐赠金额中，所以，企业还要对没有经济利益流入因捐赠而发生的视同销售所得去承担纳税义务。
       为此，该企业能否在既达到捐赠目的的同时又不多缴税呢？纳税人不妨将向公益性社会机构捐赠实物，改为先向公益性社会机构销售货物，货款作应收账款处理，然后再把应收公益性社会机构的销售款捐赠给该机构进行账务处理。
会计处理
（1）销售面粉
 借：应收账款——公益性社会机构 153.68万元
         贷：主营业务收入 136万元
                 应交税费——应交增值税（销项税额）17.68万元
（2）结转商品成本
 借：主营业务成本 100万元
         贷：库存商品 100万元
（3）捐赠应收账款
 借：营业外支出 153.68万元
         贷：应收账款——公益性社会机构 153.68万元。
税务处理
        企业捐赠的“应收账款”支出153.68万元没有超过税法规定的捐赠比例，应填入附表三《纳税调整项目明细表》的第28行，可全额在所得税前扣除。
       通过对上述案例的分析，该企业如将实物捐赠改为销售货物和对外捐赠两项业务，由原来的捐赠实物改为捐赠销售款，并分别进行会计处理。这样在既达到捐赠目的做善事的同时又减轻了企业的税收负担。
                                     资料编辑：深圳会计实务培训先行者深圳会计指导中心