点击次数：1150    发布时间：2014-8-28    文章来源：纳税服务网

文章摘要：
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条规定“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务”。国税函〔2008〕828号规定：“企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入”。 假设：投资企业以非货币资产（账面净值1200万元）评

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条规定“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务”。国税函〔2008〕828号规定：“企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入”。

假设：投资企业以非货币资产（账面净值1200万元）评估公允价1500万元，初始投资参股到被投资企业，取得价值为1000万元的股权，不涉及补价。

依据《企业会计准则》规定：《非货币性资产交换》的原则是以换出资产在具有商业实质的公允价值（或为不具有商业实质的账面价值）情况来度量换入资产的初始成本；《长期股权投资》的原则规定长期股权投资的成本是以同一控制下被合并方的账面价值（或非同一控制下的公允价值）确定。

同时根据《公司法》、《公司登记管理条例》和财企[2009]46号等有关法律法规规定，以非货币财产出资的行为必须进行公允评估。

因此非货币性资产对外投资具体情况的企业所得税处理如下：

1 具有商业实质公允价值同一控制账面价值按公允价评估计量不一致，视同销售处理

2 非同一控制公允价值按公允价评估计量一致不视同销售处理

3 不具有商业实质账面价值 同一控制 账面价值 按公允价评估计量不一致，视同销售处理

4 非同一控制公允价值按公允价评估计量不一致，视同销售处理

因此，投资企业以非货币资产对外进行初始投资参股的行为，应当按2种情况处理（注：房地产开发企业以开发产品（房地产）对外投资参股的属于“不具有商业实质”行为，应当按3、4种情况处理）。则：

1、投资企业的会计处理为：

借：长期股权投资1500万元

贷：存货、固定资产清理等1200万元

营业外收入300万元

2、被投资企业的会计处理为：

借：存货、固定资产等1500万元

贷：实收资本1000万元

资本公积500万元

从以上案例可知投资企业的投资资产评估增值的部分，作为“营业外收入”利得计入应纳所得额，而以投资资产获得了相应对价的股权（或资本公积金）等权益，属于不确定且未实现的经济利益。依据国税函[2008]875号文规定的“收入的金额能够可靠地计量”必要条件，无法确认是否有所得税收入如何来征收？

综上所述，目前以非货币性资产对外投资要视同销售收入而征收企业所得税的论断没有任何法律依据。

原国税发[2000] 118号文件废止，也是因为《非货币性资产交换》修改了原《非货币性资产交易》中相关情形的规定。如：既然然会计上已经按公允价值确认了损益的情况，税法上再规定作为视同销售行为而调整应纳税所得额就没有必要了。

依据《企业会计准则》核算规定，开发产品（房地产）在房地产开发企业属于待销售的存货，同样接受的房地产开发企业也只能作为存货核算，并非作为企业生产经营的资产使用。认为属于“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著一致和相同”情形，因此这样的非货币性资产交换不具有商业实质，应当以账面价值计量，不能确认损益。但是依据工商管理法规的规定，以非货币财产出资必须进行公允评估，所以税法只能认定作为视同销售行为处理。

本规定也只适用房地产开发企业用开发成品（房地产）对外投资的行为。如果房地产开发企业用其他资产（房地产）对外投资，或者非房地产开发公司用不动产对外投资，并不能作为视同销售行为处理。
                      资料编辑：深圳会计实务培训先行者深圳会计指导中心

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